La stesura dell’attestato ex comma III, art. 161, L.F. di Luca Cosentino
La stesura dell’attestato ex art

La stesura dell’attestato ex comma III, art. 161, L.F.

di Luca Cosentino

Intervento al Convegno “I nuovi concordati preventivi” - Pescara, 17 e 18 ottobre 2014

Ai sensi del comma 3 dell’art. 161 L.F., il piano di concordato preventivo deve essere accompagnato da una relazione che attesti la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano medesimo”. In assenza di linee guida del legislatore sulle modalità di stesura del documento di cui trattasi, il presente intervento mira a suggerire una prassi operativa auspicandone la più ampia condivisione da parte della platea dei professionisti e dei giuristi allo scopo di armonizzare l’attività dei primi in funzione delle istanze degli organi giudicanti evitando, per quanto possibile, il circolo vizioso provocato dalla dilazione dei tempi per l’apporto di integrazioni ovvero il rigetto tout court del piano a causa di incolmabili carenze nell’attestato.

Non si dimentichi che la massa concordataria costituisce, teoricamente, il principale soggetto destinatario dell’attestato che deve assolvere alla duplice funzione informativa ed istruttoria pur sapendo che, sovente, i creditori focalizzano l’attenzione sul solo piano per cui un attento esame dell’attestato è spesso svolto dal solo organo giudiziario a cui è demandato l’esame della fattibilità giuridica del piano (Cassazione, Sezioni Unite, 23.01.2013, nr. 1521).

In questa sede si concentra l’attenzione sulla fattispecie del concordato liquidatorio nella consapevolezza, parafrasando il titolo di questo convegno, dell’esistenza di nuovi ed ulteriori attestati in funzione delle varie soluzioni di composizione giudiziale e stragiudiziale della crisi d’impresa. In sintesi:

- attestato ex comma 3, lett. d), art. 67 L.F. per i piani di risanamento;

- relazione di veridicità ed attuabilità per gli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis L.F.;

- dichiarazione di integrale pagamento dei creditori con i quali non sono in corso trattative o che hanno comunque negato la propria disponibilità a trattare ex comma 6, art. 182 bis L.F.;

- attestazione per accedere a finanziamenti ex art. 182 quinquies L.F.;

- attestazione per pagamento dei creditori anteriori in pendenza di c.p. prima dell’omologa ai sensi del comma 4 dell’art. 182 quinquies L.F.;

- attestazione ex lett. b), comma 2, art. 186 bis L.F. per il concordato con continuità aziendale;

- attestazione per la prosecuzione dei contratti pubblici e partecipazione a gare ai sensi del comma 3, art. 186 bis L.F.;

- relazione giurata ex comma 2, art. 160 L.F. in caso di incapienza per i privilegiati;

- infine, attestato ex comma 3, art. 161 L.F. di cui si intende trattare.

Riferimenti utili alle modalità di redazione dell’attestato derivano sicuramente dai lavori delle varie commissioni di studio nonché dagli International Standard on Assurance Engagements nnr. 3000 e 3400 specialmente, come si accennerà nel prosieguo, con riferimento al profilo di fattibilità.

Si premette che il professionista attestatore, commercialista o avvocato iscritto al registro dei revisori legali, non può ricorrere a formule di stile o esprimere riserve nella sua relazione ma deve evidenziare ed argomentare, in modo nitido ed esplicito, il percorso logico seguito nel formulare il suo giudizio circa l’attendibilità dei dati aziendali e la prognosi sulle prospettive di successo del progetto concordatario, rendendo tale percorso intellegibile e ripercorribile anche da altri soggetti. L’attestato dovrà contenere una dichiarazione finale di veridicità e fattibilità inequivocabile, priva di proposizioni dubitative o condizionamenti.

E’ fondamentale effettuare una serie di accessi presso l’azienda sia per le verifiche di ordine contabile e documentale sia, e soprattutto, per i controlli di ordine fisico circa le consistenze effettive, lo stato di vetustà dei beni, la consistenza del magazzino, ecc. effettuando anche rilievi fotografici in occasione dei sopralluoghi.

L’attestato dovrà contenere, puntualmente, i dati del piano, operando anche un semplice copia/incolla della parte schematica e di sintesi dello stesso da inserire nel corpo dell’attestato considerando sia che, sovente, il deposito in cancelleria avviene per mano del debitore sia che non possono escludersi indebite modifiche o correzioni da parte dell’estensore del piano dopo la redazione dell’attestato in prossimità del deposito.

Per rispondere correttamente alla prescrizione dell’art. 161 L.F., che richiede l’attestato di veridicità dei dati aziendali, categoria decisamente più ampia rispetto a quella dei “dati contabili”, è necessario un approfondito esame dei dati e dei fatti extracontabili quali i contratti stipulati a vario titolo, le partecipazioni societarie della società e dei soci, gli impegni assunti da terzi a favore della società e del contenzioso in corso in sede giudiziaria, tributaria e previdenziale.

In proposito, si ritiene necessario operare le seguenti attività di verifica, nei casi di applicazione della lettera d), comma II, art. 161 L.F. (“il valore dei beni e i creditori particolari degli eventuali soci illimitatamente responsabili”), sui singoli soci illimitatamente responsabili:

- Centrale Rischi Banca d’Italia;

- Certificazione esecuzioni mobiliari ed immobiliari presso Tribunale;

- Verifica presso l’Ufficio del Registro di eventuali atti o contratti;

- Estratto cassetto fiscale;

- Estratto Equitalia;

- Estratto presso concessionario tributi locali;

- Visura P.R.A.;

- Visura ipocatastale;

- Visura conservatoria.

Le verifiche propedeutiche al giudizio di veridicità dei dati aziendali e di fattibilità della proposta concordataria consistono in un preliminare accertamento sull’affidabilità dell’impianto contabile e del sistema di controllo interno con particolare riferimento alla formazione storica delle poste attive e passive di maggiore entità quantomeno nell’arco temporale riferibile al triennio precedente al fine di verificare anche i valori macroscopici che, ad esempio, sono stati eliminati nell’ultimo periodo; occorrerà acquisire i riferimenti dei professionisti che assistono l’impresa allo scopo di interloquire con i medesimi o formulare, anche ufficialmente, ad esempio mediante Pec, specifici quesiti; quindi, si procederà con la disamina dei bilanci, dei verbali di assemblea fino ad arrivare ad un esame puntuale delle scritture contabili di partitario e libro giornale.

Ovviamente occorrerà constatare la corrispondenza della rappresentazione economica e patrimoniale allegata al ricorso con il quadro delle scritture contabili dell’impresa.

Entrando nello specifico delle voci componenti la situazione patrimoniale:

Relativamente alle immobilizzazioni immateriali, segnatamente per quanto riguarda la titolarità di marchi e brevetti, è possibile consultare la banca dati dell’Ufficio Italiano Brevetti e Marchi del Ministero dello Sviluppo Economico, accessibile a qualsiasi utente senza restrizioni.

Per le immobilizzazioni materiali costituite da immobili e terreni occorre il necessario riscontro presso l’Agenzia delle Entrate, ovvero l’ex Catasto per planimetrie e l’ex Conservatoria per titolarità e gravami.

Per quanto concerne il valore dei beni immobili, chi scrive, pur ritenendo che l’attestatore possa essere sollevato da responsabilità qualora si avvalga e produca perizia immobiliare giurata di un professionista iscritto all’Albo degli architetti, ingegneri o geometri che certifichi il valore di mercato delle consistenze immobiliari, considera irrinunciabile la verifica personale dei luoghi, i predetti rilievi fotografici e la citazione dei dati desumibili dall’O.M.I., l’Osservatorio del Mercato Immobiliare dell’Agenzia delle Entrate.

Per i beni mobili registrati è possibile effettuare una visura presso il P.R.A., Pubblico Registro Automobilistico.

Per le immobilizzazioni materiali, oltre alle verifiche di ordine contabile e sostanziale (usura, valore di mercato, ecc.) è raccomandato indicarne la piena titolarità mediante verifica presso la Cancelleria delle esecuzioni mobiliari del Tribunale di competenza al fine di controllare l’eventuale sussistenza di procedure esecutive sui beni mobili, sia registrati che non, della società.

Tutte le banche dati in questione sono agevolmente accessibili al pubblico.

Per il possesso di partecipazioni inserite tra le immobilizzazioni finanziarie esiste apposita possibilità di interrogazione dell’archivio pubblico delle Camere di Commercio allo scopo di controllare l’effettiva titolarità delle stesse.

In caso di valori significativi, occorrerà procedere all’accertamento delle norme statutarie (disciplina recesso specie in caso di procedure concorsuali) nonché dell’inesistenza di vincoli e gravami sulle partecipazioni detenute che ne limitino o inibiscano l’alienabilità: diritti di prelazione, diritti di gradimento, diritti di opzione d’acquisto ed esistenza di patti parasociali.

Per le rimanenze esistono gli strumenti di indagine demandati al riscontro fisico, al mercato di riferimento, al controllo delle modalità di inventariazione e contabilizzazione (LIFO, FIFO, NIFO, medio ponderato progressivo, ecc.).

Con riferimento ai crediti, e debiti, di carattere prettamente tributario è necessario consultare il “cassetto fiscale” per il cui accesso l’attestatore necessiterà di autorizzazione sottoscritta dal cliente. Il cassetto fiscale consente di verificare:

- dati anagrafici;

- dati delle dichiarazioni fiscali;

- dati di condono e concordati;

- dati dei rimborsi;

- dati dei versamenti effettuati tramite modello F24 e F23;

- dati patrimoniali (atti del registro);

- comunicazioni anomalie studi di settore;

- le informazioni sul proprio stato di iscrizione al Vies.

L’analisi del cassetto fiscale non può considerarsi esaustiva per cui occorrerà integrare le informazioni con le richieste di estratto aggiornato presso l’agente della riscossione, tenendo conto dell’esistenza del distinto concessionario per i tributi locali e, necessariamente, presso l’Agenzia delle Entrate e gli Enti Previdenziali in quanto l’agente della riscossione cura soltanto la riscossione dei tributi iscritti a ruolo.

Per i crediti di natura commerciale occorre, oltre all’analisi dei partitari ed eventualmente delle fatture di maggiore rilevanza, che si proceda alla circolarizzazione di un campione significativo di posizioni creditorie mediante la richiesta di conferma del credito stesso ai diretti interessati.

Il riscontro della cassa contante può avvenire solamente attraverso il controllo fisico dei soldi tenuti nel cassetto ma, tenuto conto che l’attestatore opera ex post rispetto alla quantificazione riportata nel piano, al fine di sanare la frattura temporale, il professionista deve procedere ad un’analitica ricostruzione a ritroso dei movimenti in guisa da addivenire alla fotografia contabile all’epoca di stesura del piano. In sostanza, l’attestatore non può esimersi dal verificare l’iter storico del valore contabile della cassa controllando se i movimenti avvenuti tra la data di stesura del piano e l’epoca di redazione dell’attestato siano supportati da elementi sostanziali.

Passando all’esame delle passività, si segnala l’opportunità di coinvolgere formalmente il consulente del lavoro della società per l’esame dei valori iscritti a titolo di debiti verso dipendenti, previdenziali, T.F.R. e mensilità pregresse, chiedendo allo stesso anche un’eventuale formale dichiarazione in merito ai valori che, comunque, non esime l’attestatore dall’effettuare i dovuti controlli.

Per quanto concerne i debiti tributari si è già detto sopra.

Per la verifica dei debiti verso le banche ed altri finanziatori è essenziale essere autorizzati dal cliente alla consultazione della Centrale Rischi della Banca d’Italia. Questo efficientissimo sistema merita un breve approfondimento in quanto consente di acquisire rapidamente due tipi di prospetti, quello sintetico e quello analitico, sottolineando che i dati contenuti promanano sia dagli istituti di credito sia dalle finanziarie.

Nel prospetto sintetico sono indicati gli intermediari, banche e finanziarie, che hanno segnalato il soggetto nell’ultima data per la quale sono fornite le informazioni.

Prima sono riportati gli intermediari che hanno segnalato il soggetto singolarmente e poi quelli che lo hanno segnalato per rapporti cointestati con altri nominativi.

Sono indicate anche le società segnalate di cui il soggetto è socio illimitatamente responsabile.

E’ menzionato anche se la Banca d’Italia ha ricevuto informazioni sul soggetto dalle altre Centrali dei rischi pubbliche europee.

Il prospetto analitico riporta, per l’intero periodo fornito di cui si è fatta richiesta, il dettaglio di tutte le segnalazioni (situazione corrente). Sono specificati anche gli eventuali avvisi che gli intermediari hanno rettificato (annullato o modificato). Il prospetto riporta prima le informazioni segnalate con le rilevazioni inframensili, a seguire quelle della rilevazione mensile e delle Centrali dei rischi pubbliche europee. E’ strutturato per data contabile a partire da quella più recente.

La Centrale Rischi informa di tutte le segnalazioni per prestiti e per rilascio di garanzie personali pari o superiori a 30.000 euro. I crediti in sofferenza ed i passaggi a perdita di sofferenze sono comunque segnalati, a prescindere dall’importo.

Gli intermediari non devono più inviare la segnalazione a partire dal mese nel corso del quale la posizione complessiva del cliente è scesa sotto la soglia di segnalazione oppure è estinta. L’esaurirsi dell’obbligo di segnalazione non comporta la cancellazione delle segnalazioni relative alle date precedenti, per cui è sempre possibile un riscontro a ritroso per accertare la conformità dei dati contabili con le risultanze della Centrale Rischi.

Si ripete che la consultazione della Centrale Rischi permette di verificare l’esistenza di concessione di fidejussioni che, sovente, l’estensore del bilancio omette di inserire (nei conti d’ordine) se non a fronte di esercizio del diritto di escussione da parte del creditore.

Con l’indagine presso la Centrale Rischi si può sopperire tranquillamente ad una circolarizzazione presso gli Istituti di credito che, in questa fase temporale, può rivelarsi decisamente inopportuna considerando che si tratta di un destinatario qualificato che potrebbe addivenire a reazioni sfavorevoli per la stessa procedura.

Per i debiti verso fornitori oltre le consuete verifiche contabili, è vivamente consigliata la circolarizzazione di un significativo campione anche con la richiesta di qualificazioni in merito a diritti di prelazione di carattere soggettivo o derivante da pignoramenti.

La verifica delle componenti di conto economico appare necessaria solo nei casi in cui i dati reddituali consuntivi costituiscano un elemento fondamentale posto alla base delle proiezioni del piano, come nel caso di quello in continuità, mentre, attenendosi, in questa sede, specificatamente al concordato con finalità liquidatorie, il controllo dei valori economici è finalizzato esclusivamente alla verifica della veridicità dei dati aziendali ed al riflesso delle operazioni sui valori di stato patrimoniale.

L’attestazione di fattibilità si traduce in una stima ex ante, di natura prospettica e prognostica sulla materializzazione del piano, afferente sia i profili quantitativi, sia la tempistica prevista. Il professionista è tenuto ad esprimersi in termini di ragionevolezza ed alta probabilità non potendosi limitare a demandare la realizzabilità nell’alveo delle mere possibilità.

Come già riferito in ordine al valore dei beni immobili, solo per quanto concerne specifici elementi dell’attivo da liquidare, il professionista attestatore può avvalersi di perizie giurate di altri professionisti specialisti di particolari settori, il cui contenuto e responso potrà fare proprio.

L’attestatore potrà trovare ispirazione negli standard di revisione in materia di dati previsionali codificati nel già citato principio ISAE 3400 (“The examination of prospective financial information”), accertando:

a) che i dati previsionali siano stati redatti sulla base di principi contabili omogenei rispetto ai principi utilizzati per la preparazione dei bilanci storici;

b) che le ipotesi poste a fondamento del piano siano consone al quadro macroeconomico e di settore;

c) che sussista la coerenza dei dati previsionali rispetto alle ipotesi;

d) che si quantifichi l’entità le variabili del piano che potrebbero avere un elevato tasso di volatilità ed i riflessi sui risultati attesi.

Ovviamente nell’ambito del concordato con liquidazione dei beni, la logica ispiratrice sarà quella della prudenza anche se occorre particolare attenzione nell’operare la falcidia dei valori di realizzo quando lo stesso attestato ex comma 3, art. 161 L.F. potrebbe essere oggetto di asseverazione ai sensi del comma 2, art. 160 L.F.

Con riferimento all’essenziale requisito della determinazione dei tempi di realizzo dalla data di omologa del concordato preventivo, l’attestatore dovrà considerare la compatibilità dell’orizzonte temporale del piano con i sostanziali elementi che ne avallino la concreta possibilità di rispetto. Ad esempio, nell’ottica del concordato di liquidazione contenente l’apporto di beni immobili da parte di terzi, appare essenziale il conferimento di incarico per la vendita ad agenzie immobiliari e l’auspicabile formale manifestazione di interesse da parte di potenziali acquirenti.

Sul punto si ritiene che qualora l’intervento del terzo avvenga mediante istituzione di trust, solitamente subordinato all’omologa del c.p., il piano deve enunciare la legge di riferimento al fine di controllare preventivamente la compatibilità di questa con l’impalcatura del concordato preventivo. E’ consigliato vivamente il richiamo al Jersey Trusts Law in quanto pienamente aderente all’ampio spettro dei possibili concordati attuabili.

Il profilo temporale di attuazione del c.p. con liquidazione dei beni è evidentemente connesso a quello di ponderazione prudenziale del valore di liquidazione in quanto sussiste un diretto rapporto di proporzionalità tra prezzi di vendita e tempi di vendita.

L’attestatore non dovrà trascurare una preliminare verifica della sussistenza dei requisiti ex comma 1 L.F, dello stato di insolvenza, dell’atto notarile di delibera assembleare e della esaustività formale e sostanziale della documentazione allegata al ricorso.

Lo scrivente ritiene che il Tribunale, in occasione del decreto di fissazione del termine a fronte della domanda in bianco o, in caso di piano depositato senza domanda anticipata avvalendosi della previsione ex comma I dell’art. 162 L.F., prescriva preventivamente il ventaglio degli accertamenti necessari per l’accettazione dell’attestato ex comma 3, art. 161 L.F., qui di seguito sinteticamente riepilogati:

· Controllo congruenza dati piano c.p. ai dati di bilancio;

· Verifica corrispondenza dati contabilità a bilancio specie se infrannuale;

· Controlli dei documenti di maggiore rilevanza contabile a base della stesura della partita doppia;

· Campionatura circolarizzazione crediti e debiti;

· Centrale Rischi Banca d’Italia;

· Certificazione esecuzioni mobiliari ed immobiliari presso Tribunale;

· Verifica presso l’Ufficio del Registro di eventuali atti o contratti;

· Verifiche presso Ufficio Italiano Brevetti e Marchi;

· Titolarità partecipazioni presso CCIAA;

· Estratto cassetto fiscale;

· Estratto Equitalia;

· Estratto Inps;

· Estratto Inail;

· Estratto presso concessionario tributi locali;

· Visura P.R.A.;

· Visura ipocatastale;

· Visura conservatoria;

· Valutazioni O.M.I.

Pescara, 17 ottobre 2014

Luca Cosentino

dottore commercialista in Pescara


 

 


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