Transazione fiscale e concordato preventivo di Nicola Cosentino
Premessa e precedenti storici Con l’introduzione dell’art. 182 ter l.f., avvenuta con il d.lg. 9.1.2006 n. 5, l’ordinamento prosegue una strada già tracciata alla ricerca di strumenti per dare alla pretesa tributaria (e previdenziale) maggiore flessibilità, in situazioni caratterizzate da elevato rischio di mancata riscossione dei crediti dell’Erario a causa dell’insolvenza e della probabile incapienza patrimoniale del debitore. Il precedente più recente va individuato nella c.d. transazione dei ruoli (art. 3, d.l. 8.7.2002, n. 138, conv. con modif. dall’art. 1, l. 8.8.2002, n. 178, ormai abrogato), la quale consentiva all’Agenzia delle Entrate, a fronte dell’insolvenza del debitore e del suo assoggettamento a procedure concorsuali, di transare tributi iscritti a ruolo il cui gettito fosse di esclusiva spettanza dello Stato, nel caso di maggiore economicità e proficuità della transazione rispetto all’attività di riscossione coattiva. Il principale motivo dello scarso successo dell’istituto fu ricollegato alla mancanza di un adeguato scudo protettivo efficace contro il rischio che l’accordo tra fisco e contribuente fosse oggetto di azione revocatoria nel caso di successivo fallimento (MARINI, La transazione fiscale, in Rassegna tributaria, 2010, 1194; STASI, La transazione fiscale, in Fallimento, 2008, 733). Molto diversi sono i presupposti e la portata del nuovo istituto, già oggetto - peraltro - di ripetuti interventi normativi, a testimoniare la difficoltà della sua “armonizzazione” con il sistema normativo complessivo della crisi d’impresa e dei principi che la governano. In particolare, laddove la transazione dei ruoli richiedeva una ponderazione del sacrificio imposto alla pretesa tributaria con le prospettive di concreto realizzo del credito, la transazione fiscale non vede esplicitato sul piano legislativo tale presupposto. La carenza di esplicite e precise direttive legislative in grado di indirizzare la decisione dell’amministrazione finanziaria sulla proposta di transazione fiscale (carenza cui tenta di ovviare l’amministrazione stessa in via amministrativa con la circolare n. 40/E dell’aprile del 2008), ne costituisce uno dei più gravi limiti, foriero di difficoltà e incertezze applicative oltre che di dubbi di compatibilità costituzionale. Anticipando alcune conclusioni ricavabili dall’analisi dell’istituto, si deve mettere subito in chiaro, infatti, come la transazione fiscale vada ad incidere profondamente su un principio fondamentale del nostro ordinamento, munito di rilievo costituzionale, quale quello dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria (LA CROCE, Autonomia endoconcorsuale e non obbligatorietà della transazione fiscale nel concordato preventivo, in Fallimento, 2010, 144 ss.). I punti nevralgici devono essere individuati: a) nel trattamento dei crediti, in quanto il nuovo istituto sembra autorizzare, a prescindere dall’adesione espressa dell’amministrazione, un trattamento del credito tributario addirittura deteriore rispetto a quello conseguibile, ad esempio, in sede fallimentare e ciò a vantaggio di altri creditori di rango inferiore, vista l’apparente irrilevanza della capienza patrimoniale del proponente (laddove, come meglio si dirà in seguito, si ritenga derogata e non operante, in caso di proposta di transazione fiscale, la regola di cui all’art. 160, 2° comma, l.f.); b) nel consolidamento dei debiti, che rischia di risolversi, se non correttamente delimitato, in una rinuncia di fatto del Fisco all’esercizio delle proprie ragioni creditorie, difficilmente accettabile ove si consideri che l’occultamento di un maggior credito tributario potrebbe derivare, e talvolta deriva, da condotte criminose dell’imprenditore. Quanto l’istituto in esame sia compatibile con i principi costituzionali dovrà essere, pertanto, oggetto di attenta verifica. Senza alcuna pretesa di illustrare un tema troppo ampio e complesso per essere confinato in questa sede, ci si limita ad osservare come non possano ritenersi convincenti quelle tesi che rinunciano a rinvenire copertura costituzionale dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria. Come è stato osservato da attenta dottrina (FALSITTA, Funzione vincolata di riscossione dell’imposta e indisponibilità del tributo, in Riv. dir. trib., 2007, I, 1057), il fondamento costituzionale dell’indisponibilità del tributo è ricavabile dal combinato disposto degli artt. 53 Cost (obbligo di contribuzione secondo le proprie capacità contributive), 2 Cost. (dovere inderogabile di solidarietà politica, economica e sociale) e 3 Cost. (principio di uguaglianza): l’imposta è un’obbligazione di riparto dei carichi pubblici tra tutti i consociati e da qui deriverebbe il diritto di questi ultimi di pretendere che ogni soggetto paghi la sua quota di tributo, in quanto se ciò non accadesse la quota di colui che non paga verrebbe a gravare sugli altri contribuenti, violando in tal modo proprio il criterio di riparto che le norme tributarie prevedono espressamente (v. la sintesi di MARINI, op. cit., 1209-1210, n. 54). La rinuncia parziale o totale dell’Erario ai propri crediti fiscali implica, infatti, l’accollo agli altri contribuenti della quota rimasta insoddisfatta ed è in tal senso che si deve parlare di indisponibilità: l’Erario non può cioè rinunciare al proprio credito (concretamente realizzabile) se non disponendo della posizione giuridica altrui, cioè degli altri contribuenti, tenuti a sopperire all’inadempienza altrui con ingiusto aggravio del proprio carico fiscale (TROMBELLA, La transazione fiscale: dalle incertezze interpretative alle interpretazioni azzardate, in Riv. dir. trib., 2008, 271). Appare allora discutibile proporre l’arretramento del principio di indisponibilità della pretesa tributaria in nome di un preteso favor per la soluzione concordataria della crisi dell’impresa e di un generico richiamo alla tutela costituzionale del lavoro o dell’impresa, specie ove si consideri che la soluzione concordataria della crisi e la stessa transazione fiscale non presuppongono affatto la continuazione dell’attività d’impresa ma sovente prevedono la sua definitiva liquidazione. Senza opportuni bilanciamenti, l’istituto finisce con il porre a carico dell’Erario un ruolo improprio di “ammortizzatore sociale” dell’insolvenza, ponendo a carico della collettività buona parte dei costi dell’insolvenza stessa a vantaggio di una cerchia ristretta di creditori. Si consideri che spesso lo stesso Erario, prima della conclamazione della crisi, ha assunto oggettivamente anche il patologico ruolo di finanziatore di un’impresa già dimostratasi incapace di stare sul mercato, attraverso il noto e frequentissimo fenomeno della sospensione dei pagamenti di tributi e contributi previdenziali in favore di creditori più forti e aggressivi o la cui tacitazione sia ritenuta dall’imprenditore essenziale per procrastinare l’esplosione dell’insolvenza. Sembra si debba sottoscrivere, pertanto, l’auspicio di una rimodulazione della discrezionalità amministrativa riservata all’Amministrazione finanziaria in sede di decisione sulla proposta di transazione fiscale, valorizzando non tanto generiche e arbitrarie valutazioni dei riflessi occupazionali ed economici del salvataggio aziendale, quanto istanze (saldamente ancorate all’art. 97 Cost. e cioè al principio del buon andamento della Pubblica amministrazione) di maggior efficacia, proficuità, economicità e rapidità della riscossione dei crediti fiscali, riprendendo l’impostazione di fondo sottesa alla “vecchia” transazione dei ruoli (MARINI, op. cit., 1211). In tale prospettiva è possibile riconoscere il valore della conservazione dell’impresa, ma solo se essa sia fondata su un piano concordatario realmente fattibile che lasci pronosticare ragionevolmente la sopravvivenza, con l’impresa, di un soggetto in grado ancora di produrre, in futuro, gettito fiscale diretto e indiretto (erogando redditi tassabili ai propri dipendenti) che giustifichi il sacrificio imposto all’Erario, cioè alla collettività dei cittadini (LA CROCE, La transazione fiscale nell’intreccio di norme generali, norme speciali e norme costituzionali: è possibile uscire dal labirinto ?, in Fallimento, 2008, 1416, nota a App. Milano, 14.5.2008). Le ragioni dell’istituto La transazione fiscale trova sede esclusiva di utilizzo nella procedura di concordato preventivo e in quella relativa all’accordo di ristrutturazione dei debiti. Ciò ineluttabilmente delimita l’ambito applicativo dell’istituto a quei soli soggetti imprenditori cui è riservato l’accesso a tali procedure concorsuali (e cioè agli imprenditori diversi da quelli esonerati dal fallimento, ai sensi dell’art. 1, 2° comma, l.f.: in senso critico su tale limitazione soggettiva v. MATTEI, La transazione fiscale nel concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione dei debiti, in www.ilcaso.it, doc. n. 104/2008 e ss.). Perché il proponente il concordato, o l’accordo di ristrutturazione dei debiti, si rivolge all’istituto della transazione fiscale ? Quale tipo di effetti/vantaggi può sperare di conseguirne ? Quali sono i costi o le implicazioni negative che possono derivarne ? In generale, gli obiettivi del proponente si condensano nel raggiungere il risultato dell’omologa del concordato con il massimo contenimento dei costi, il che comporta la minima soddisfazione possibile dei creditori purchè sufficiente ad assicurare il raggiungimento delle maggioranze richieste. In che modo e in che misura, con quali vantaggi/svantaggi la transazione fiscale permette di perseguire tali obiettivi ? La disciplina positiva L’art. 182 ter l.f. disciplina la presentazione, unitamente al piano concordatario, di una proposta avente ad oggetto il pagamento, parziale o dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di previdenza e assistenza obbligatorie e relativi accessori. Tale proposta, secondo l’orientamento dottrinario e giurisprudenziale più accreditato, non assume una valenza autonoma ma costituisce parte integrante ed essenziale del piano concordatario, con una valenza esclusivamente endoconcorsuale (Trib. Roma, 27.1.2009 e Trib. Mantova, 26.2.2009, in Giur. comm., 2010, II, 525, con nota di SANTORO CAYRO, Considerazioni in tema di “autonomia” della transazione fiscale). Ciò induce a definire in prima approssimazione la transazione fiscale quale proposta (di contenuto remissorio o meramente dilatorio) che si inserisce e fa parte di un più ampio piano riguardante la ristrutturazione dell’intero ceto creditorio. A dispetto della terminologia adottata dal legislatore, la proposta di transazione fiscale potrebbe non avere affatto il contenuto tipico della transazione civilistica di cui all’art. 1965 c.c., caratterizzata da reciproche concessioni delle parti in ordine alle proprie rispettive posizioni giuridiche soggettive (PISELLI, Concordato e transazione fiscale, in www.ilcaso.it., doc. n. 143/2009, 5 e ss.). Normalmente, anzi, la transazione fiscale consiste unicamente in una parziale remissione del debito da parte dell’Ufficio o, meno ancora, in una semplice dilazione del pagamento (DEBERNARDI, La transazione fiscale: pari diritti con gli altri creditori privilegiati e limite della soddisfazione parziale del credito, nota a App. Milano, 14.5.2008 e Trib. Milano, 13.12.2007, in Giur. merito, 2009, 1009). Si ritiene che la causa transattiva possa riconoscersi in relazione al consolidamento di debiti controversi e alla definizione di liti ad essi relative ovvero ad altri possibili contenuti, non tipizzati dalla norma, quali ad esempio la compensazione dei debiti fiscali con crediti di rimborso vantati dal contribuente, al di fuori dei casi in cui ciò sia consentito dalle leggi tributarie (così, in motivazione Trib. Monza, 15.4.2010, in Fallimento, 2011, 83). Appare arduo, tuttavia, ipotizzare che la transazione possa avere un contenuto così ampio e, soprattutto, derogare a norme di legge (quali quelle in materia di rimborsi fiscali) in assenza di un’espressa e specifica previsione nell’art. 182 ter l.f., del tutto muto al riguardo. Dal tenore letterale della norma emerge un secondo dato: la facoltatività (“ … il debitore può proporre … ”) della proposta di transazione fiscale, sostenuta dalla prevalente dottrina e giurisprudenza (App. Torino, 6.5.2010, in Fallimento, 2010, 1275, con nota di GUIOTTO, Opportunità della transazione fiscale e disciplina dei crediti privilegiati insoddisfatti; Trib. Asti, 3.2.2010, in Fallimento, 2010, 707, con nota di VERNA, La transazione fiscale quale sub-procedimento facoltativo del concordato preventivo; App. Venezia, 17.7.2010, in www.osservatorio-oci.org, 2010, ms 315; App. Bologna, 22.2.2010, ivi, ms 156; App. Firenze, 13.4.2010, in www.ilcaso.it, doc. n. 2318/2010; App. Genova, 19.12.2009, ivi, doc. n. 1971/2010). Siffatta facoltatività è stata intesa essenzialmente nel senso che il proponente il concordato non deve necessariamente attivare la procedura di cui all’art. 182 ter l.f. (e proporre dunque una transazione fiscale) per poter sottoporre ai creditori un piano che preveda la ristrutturazione, tra gli altri, di crediti fiscali o previdenziali (in tal senso LA CROCE, Autonomia endoconcorsuale e non obbligatorietà della transazione fiscale nel concordato preventivo, 148 ss.). Emergerà solo al termine dell’esame dell’istituto quale sia la portata di tale conclusione ed entro quali limiti possa dirsi fondata. Oggetto della transazione L’oggetto della transazione è rappresentato da crediti fiscali, chirografari e prelatizi (garantiti da privilegio, pegno, ipoteca) iscritti a ruolo in via definitiva e non iscritti a ruolo (su quest’ultima fattispecie, si è registrata qualche incertezza, superata dalla prevalente dottrina e dalla stessa Agenzia delle Entrate, circ. 18.4.2008, n. 40/E: si veda in proposito MARINI, op. cit., 1196). Con specifico riferimento ai tributi, la necessità che essi siano amministrati da agenzie fiscali conduce ad includere nell’area di transigibilità l’irap (il cui gettito è pur destinato agli enti locali ma sarà comunque amministrato dall’Agenzia delle entrate anche quando, come previsto dalla normativa vigente, diverrà tributo proprio della regione) ma ad escludere tutti i tributi locali in senso stretto (sul punto v. GIOE’, I limiti della transazione fiscale in materia di tributi locali, in Rassegna tributaria, 2011, 94). Il carattere accessorio di sanzioni, interessi e indennità di mora dovrebbe implicare l’estensione ad essi della transigibilità/non transigibilità prevista per il tributo cui accedono, mentre nessun dubbio pare sussistere sulla stessa estensione alle sovraimposte e alle addizionali, pienamente equiparate ai tributi in quanto aventi funzione di prelievo ai fini del riparto dei carichi pubblici. A seguito dell’intervento normativo di cui al d.l. 29.11.2008, conv. con modif. in l. 28.1.2009 n. 2, è stata esclusa espressamente la possibilità di pagamento parziale dell’iva, di cui invece è consentita unicamente la proposta di dilazione, analogamente a quanto disposto in tema di ritenute operate e non versate in base all’art. 29, comma 2, lett. a), del d.l. 78/2010, conv. con modif. in l. n. 122/2010 (taluni autori ritengono che la dilazione dovrebbe poter avvenire entro limiti temporali più ampi e non necessariamente coincidenti con quelli previsti in via generale dall’istituto della rateizzazione esattoriale di cui all’art. 19, d.p.r. 29.9.1973, n. 602, il quale consente la massima dilazione di 72 mesi: DEL FEDERICO, Questioni controverse sulla transazione fiscale, in Corr. trib., 2010, 2377. Sul problema dell’iva MARENGO, Transazione fiscale e imposta sul valore aggiunto, in www.ilcaso.it, doc. n. 187/2010, 15-16 nonché LA CROCE, Autonomia endoconcorsuale e non obbligatorietà della transazione fiscale nel concordato preventivo, cit., 145). Proprio a partire dall’asserita facoltatività della transazione fiscale, è stata ammessa la possibilità di una transazione solo parziale, limitata cioè ad alcuni tributi o ad alcune annualità. E’ stata quindi ritenuta ammissibile una domanda di concordato preventivo nella quale si proponeva il pagamento parziale dell’iva, in presenza di una concomitante proposta di transazione fiscale avente ad oggetto altri e diversi tributi (Trib. Milano, 12.10.2009, inedito, riportato in MARENGO, Giurisprudenza civile di merito in tema di remissione dell’iva nell’ambito del concordato preventivo con o senza transazione fiscale, 7, in www.ilcaso.it, doc. n. 192/2010. In senso favorevole ad una transazione “parziale”, v. ROCCO, I privilegi tributari e il riparto dell’insolvenza, tra interpretazione estensiva, eccesso di delega e transazione fiscale, in Dir. e pratica trib., 2010, 511). Per i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea (diritti agricoli, tributi doganali) la regola è quella dell’assoluta e totale non transigibilità. Quanto ai contributi previdenziali e assistenziali, a seguito delle modifiche apportate dall’art. 32, 5° comma, d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla l. 28 gennaio 2009, n. 2, anch’essi possono essere oggetto di transazione alle stesse condizioni alle quali lo sono i crediti tributari. Desta perplessità, pertanto, il d.m. del Ministro del lavoro in data 4.8.2009 con il quale è stata data esecuzione all’apposita delega contenuta nell’art. 32, 6° comma, d.l. 185/08, cit., secondo alcuni autori (DEL FEDERICO, op. cit., 2379) in palese eccesso e, anzi, in taluni punti, in contrasto rispetto ad essa. Con tale decreto sono state stabilite delle soglie di trattamento minimo dei crediti previdenziali particolarmente elevate ed inderogabili (100% per i crediti assistititi dal privilegio di cui all’art. 2778 1° comma n. 1, c.c. e 40% per i crediti assistititi dal privilegio di cui all’art. 2778 1° comma n. 8, c.c.; 30% per i crediti chirografari), al di sotto delle quali l’Ufficio è tenuto a negare il proprio assenso alla proposta di transazione, introducendo un’accentuata disparità di trattamento dei contributi previdenziali rispetto ai tributi. Tali profili di illegittimità del decreto dovrebbero indurre pertanto a ritenere disapplicabile il decreto ai sensi dell’art. 5 l. 20.3.1865, n. 2248, all. E (ancora DEL FEDERICO, op. cit., 2380). D’altra parte, la normativa in questione è quella in forza della quale l’Ufficio interessato esprime o meno il suo consenso e la sua disapplicazione non consentirebbe di superare la mancanza di un consenso espresso. Il procedimento e la decisione La norma di legge prevede, a seguito della presentazione della proposta, un articolato procedimento amministrativo. Il requisito della contestualità della proposta al deposito del ricorso ex art. 161 l.f. non sembra dover essere intesa in senso rigoroso: la stessa Agenzia delle entrate ha precisato (Ris. n. 3/E del 5.1.2009) che la presentazione della proposta non deve avvenire necessariamente lo stesso giorno del deposito del ricorso ex art. 161 l.f. in Tribunale, mentre parte della dottrina ha evidenziato come la stessa modificabilità della proposta concordataria sino all’inizio della votazione dei creditori autorizzerebbe l’inserimento successivo della proposta di transazione nel complessivo piano concordatario (V. MARINI, op. cit., 1195). I destinatari della domanda sono due: l’agenzia fiscale che amministra il tributo (o l’ente gestore della forma di previdenza o assistenza obbligatoria che amministra il contributo) e il concessionario del servizio di riscossione competenti. La forma e il contenuto della domanda non sono disciplinati puntualmente, ma appare evidente che essa dovrà illustrare compiutamente la posizione fiscale/previdenziale dell’impresa proponente (indicando ammontare dei crediti, eventuali processi verbali di constatazione, avvisi di accertamento e di liquidazione ricevuti, contenziosi pendenti) nonché tutti gli elementi essenziali relativi al trattamento dei crediti che ne sono oggetto. Ad essa dovrà altresì allegarsi il piano concordatario, al fine di esporre i motivi di convenienza dell’adesione al piano stesso (ZANNI, REBECCA, La disciplina della transazione fiscale: un “cantiere” sempre aperto, in Il fisco, 2010, 6305). La documentazione fiscale da presentare è costituita dalle dichiarazioni per le quali non è pervenuto l’esito dei controlli automatici nonché dalle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda. A seguito della presentazione della proposta, corredata della necessaria documentazione, il concessionario attesta, entro trenta giorni, l’entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso mentre l’ufficio provvede a consolidare l’intero debito tributario liquidando i tributi risultanti dalle dichiarazioni, notificando gli avvisi di irregolarità che da detta liquidazione dovessero scaturire, notificando una certificazione che attesi l’entità del debito derivante da atti di accertamento, anche non definitivi, per la parte che non è stata iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati ma non ancora consegnati all’Agente della riscossione. La violazione del termine assegnato dal legislatore per i predetti incombenti, termine invero giudicato troppo esiguo (ma ritenuto meramente ordinatorio dalla circolare dell’Agenzia delle entrate n. 40/E citata), dovrebbe incidere sulla possibilità per l’Ufficio di fare valere, in sede di votazione dei creditori, crediti diversi da quelli già emersi (MARINI, op. cit., 1201) , mentre pare eccessiva e infondata la tesi di quanti vorrebbero derivarne l’impossibilità dell’Ufficio e del Concessionario di partecipare all’adunanza dei creditori (DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, in Riv. dir. trib., 2008, I, 227). La manifestazione del diniego o dell’adesione alla proposta avviene con modalità differenti. Ove si tratti di tributi non iscritti a ruolo o iscritti a ruolo ma non ancora consegnati al Concessionario alla data di presentazione della domanda, vi sarà un atto del Direttore dell’Ufficio delle Entrate, su conforme parere della Direzione Regionale delle Entrate, nel quale sarà trasfuso il voto favorevole o contrario espresso in sede di votazione dei creditori ai sensi dell’art. 178 l.f.. Ove si tratti di tributi iscritti a ruolo e già consegnati al Concessionario alla data di presentazione della domanda, sarà lo stesso Concessionario ad esprimere il voto su indicazione del Direttore dell’Ufficio delle Entrate, su conforme parere della Direzione Regionale. Quali sono i criteri della decisione dell’Ufficio ? La nota e citata circolare n. 40/E precisa che gli uffici dovranno valutare l’eventuale effettiva possibilità di una migliore soddisfazione del credito erariale in sede di accordo transattivo, rispetto all’ipotesi di avvio di una procedura concorsuale di fallimento e dovranno tenere conto anche degli altri interessi coinvolti nella gestione della crisi quali la difesa dell’occupazione, la continuità dell’attività produttiva, la complessiva esposizione debitoria dell’impresa, la sua complessiva situazione finanziaria e patrimoniale. Lo stesso citato D.M. 4.8.2009 in tema di transazione previdenziale nulla dice sulla valutazione sull’efficacia della riscossione dei crediti previdenziali ma punta, tra le “condizioni di accettazione” da parte degli enti previdenziali, sulla “essenzialità dell’accordo ai fini della continuità dell’attività dell’impresa e di ogni possibile salvaguardia dei livelli occupazionali, tenuto conto dell’importanza che la stessa riveste nel contesto economico-sociale dell’area in cui opera”. Se nulla può obiettarsi riguardo al criterio, ove richiamato, del maggiore realizzo, ispirato da ragioni interne all’attività di riscossione e inerenti all’efficacia della stessa, desta serie perplessità la devoluzione ad organi tecnici, quali uffici finanziari ed enti previdenziali, di compiti di scelta politica vera e propria inerenti alla ponderazione di interessi (di rango costituzionale: il lavoro, l’impresa, le ragioni dell’erario) potenzialmente in conflitto tra loro. Emerge dunque un profilo di criticità dell’istituto già segnalato nella premessa, la cui superabilità è stata legata all’attribuzione di un peso valutativo prevalente alle prospettive di effettivo realizzo, anche futuro, dei crediti fiscali e previdenziali. La decisione dell’Ufficio, sempre riconducibile ad un parere vincolante della Direzione regionale dell’Agenzia, è stata ritenuta, ove di diniego dell’adesione alla proposta, impugnabile davanti al tribunale amministrativo regionale per vizi di legittimità dell’atto (GROSSI, La riforma della legge fallimentare, 2006, 2289), ma l’eventuale annullamento del diniego illegittimo non equivarrebbe certo ad un’adesione alla proposta né potrebbe comportare di per sé l’obbligo dell’Ufficio di emettere una decisione favorevole sulla proposta medesima (per l’impugnabilità davanti al giudice tributario, richiamandosi la previsione di cui all’art. 19,1° comma, lett. h), d.lg. 31.12.1992, n. 546 che devolve a tale giudice speciale l’impugnazione del rigetto di domande di definizione agevolata del rapporto tributario, DEL FEDERICO, Gli effetti della transazione fiscale, relazione al convegno su “La transazione fiscale” tenutosi a Roma il 22.1.2010). Nell’ipotesi di decisione negativa (ma anche nell’ipotesi in cui l’ufficio non emettesse alcuna decisione e serbasse un contegno di illegittimo silenzio, non qualificabile, in assenza di espressa previsione, come silenzio-assenso), pare ormai preponderante l’orientamento secondo il quale il concordato preventivo, inclusivo della proposta di pagamento parziale o dilazionato di crediti fiscali e previdenziali, è comunque omologabile (tra le più recenti, Trib. Ravenna, 19.1.2011, in www.ilcaso.it, doc. n. 2924/2011). Si tratta di un’affermazione che poggia, evidentemente, sulla previsione normativa che vuole la manifestazione di volontà del creditore fiscale/previdenziale inserita nella votazione dei creditori di cui all’art. 178 l.f. e nella conseguente individuazione di una volontà del legislatore di collocare detto creditore sul medesimo piano degli altri, senza che possa vantare una posizione di preminenza disponendo di un potere di veto che, qualunque sia l’esito della votazione, impedirebbe l’omologazione per il solo fatto del suo esercizio. Non si può sottacere che l’impostazione appena illustrata viene sottoposta a serrata critica da quanti pongono in luce come l’applicazione di regole di trattamento speciali, a detrimento del credito erariale, necessiti del consenso espresso dell’amministrazione in quanto, diversamente opinando, si avrebbe un singolare caso in cui il trattamento deteriore dei suddetti crediti, come si dirà, risulterebbe soggetto all’approvazione della maggioranza dei creditori, in violazione del principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria (LA CROCE, Autonomia endoconcorsuale e non obbligatorietà della transazione fiscale nel concordato preventivo, cit., 1414-1415). Secondo l’orientamento prevalente, dunque, ancorché la proposta non incontri l’adesione dell’Ufficio, ciò nondimeno il concordato potrà essere omologato dal Tribunale, con gli effetti che andiamo subito ad esaminare. Si deve solo avvertire che tale affermazione non può essere intesa nel senso che la proposta di transazione fiscale e i suoi contenuti, più precisamente la sua conformità alle disposizioni di legge (art. 182 ter l.f.) e regolamentari (D.M. 4.8.2009) in tema di trattamento dei crediti e di limiti di transigibilità, siano sottratti ad ogni sindacato del Tribunale, il quale al contrario dovrà verificare che dette disposizioni e limiti siano rispettati, dovendo negare l’omologa ove ciò non avvenga. Si tratta infatti di disposizioni la cui violazione deve ritenersi rilevabile anche d’ufficio dal Tribunale, sia in sede di ammissione che di omologa del concordato (così Trib. Roma, 2.8.2010, in www.ilcaso.it, doc. n. 2405/10). Gli effetti Gli effetti della transazione fiscale sono di tre tipi: a) il consolidamento dei debiti fiscali/previdenziali; b) la definizione delle liti pendenti con pronuncia di cessazione della materia del contendere; c) il trattamento differenziato dei crediti. E’ essenziale ribadire e sottolineare che solo gli effetti di cui ai punti a) e b) si producono subordinatamente all’adesione dell’Ufficio alla proposta di transazione, mentre l’effetto di cui al punto c), secondo l’orientamento attualmente prevalente di dottrina e giurisprudenza (come si vedrà meglio oltre), ne prescinde e si produrrà per il solo fatto della presentazione della proposta, indipendentemente dall’approvazione o meno dell’Ufficio, all’unica condizione che siano raggiunte, in sede di votazione, le maggioranze di cui all’art. 178 l.f. e che il concordato sia omologato. Il consolidamento dei debiti Il consolidamento dei debiti fiscali costituisce un fenomeno peculiare: nel concordato preventivo non è previsto uno specifico procedimento di accertamento dei crediti né si delinea alcuna preclusione all’accertamento anche giudiziario e nelle forme ordinarie di crediti concorsuali non contemplati nel piano concordatario. Al contrario, l’adesione dell’Ufficio alla proposta di transazione comporta invece formale quantificazione del credito vantato nei confronti dell’impresa proponente, attraverso le attestazioni e certificazioni di cui si è detto. Il valore delle stesse è tuttavia oggetto di discussione, ponendosi in dubbio il venir meno di poteri di accertamento e controllo dell’amministrazione finanziaria e ammettendosi la possibilità che sia accertato un credito tributario superiore a quello attestato dallo stesso Ufficio (radicalmente nel senso della preclusione di ogni possibilità di controllo successivo, TOSI, La transazione fiscale, in Rassegna tributaria, 2006, 1071). La posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 40/E, citata, secondo cui sarebbe possibile, relativamente ai tributi e ai periodi di imposta oggetto di transazione, attivare i poteri di controllo ed accertare eventualmente un credito tributario superiore rispetto a quello attestato dall’Ufficio, addirittura anche dopo l’omologazione del concordato da parte del Tribunale, suscita tuttavia perplessità, laddove finisce con il negare quello che dovrebbe essere un effetto tipico e qualificante dell’intero istituto, rendendo incomprensibile il significato giuridico delle stesse attestazioni emesse dall’Ufficio (ZANNI, REBECCA, op. cit., 6309). D’altra parte, il procedimento previsto dall’art. 182 ter l.f. e la previsione di un termine di trenta giorni – per il rilascio della certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso, per la liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni, per la notifica dei relativi avvisi di irregolarità e per il rilascio della certificazione attestante l’entità del debito derivante da atti di accertamento ancorché non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario – relegano i poteri di controllo dell’amministrazione finanziaria entro confini eccessivamente ristretti, inidonei a fare emergere l’effettiva consistenza del debito fiscale. Qualora si ammettesse l’indiscriminato congelamento dei poteri di controllo dell’Ufficio, l’istituto della transazione fiscale verrebbe a somigliare troppo ad un vero e proprio condono tombale, mettendo l’amministrazione nell’impossibilità di accertare i propri crediti (con riguardo alle annualità oggetto di transazione) attraverso i propri poteri di controllo e verifica (ove, ovviamente, non già preclusi dal decorso dei termini di decadenza prescritti dalla legge). Si propone pertanto in dottrina (SANTORO CAYRO, op. cit., 541) di ammettere la persistenza di poteri di accertamento e verifica dell’amministrazione, anche successivamente all’omologa del concordato, in relazione all’emersione di elementi nuovi e ulteriori rispetto a quelli conosciuti al momento della presentazione della proposta di transazione (ad esempio, emersione di irregolarità o addirittura di frodi fiscali, le quali potrebbero essere oggetto di indagini penali eseguite sull’impresa in concordato preventivo), in applicazione del principio rebus sic stantibus. Al contrario, la preclusione di ulteriori controlli e la definitiva cristallizzazione del passivo fiscale si avrebbe laddove irregolarità e omissioni fossero conoscibili dall’ufficio già al momento della proposta. La definizione delle liti Quanto al secondo punto, dispone la norma che “la chiusura della procedura di concordato ai sensi dell’articolo 181, determina la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi di cui al primo comma”. La definizione delle controversie aventi ad oggetto i crediti transigibili avviene attraverso la cessazione della materia del contendere, istituto di elaborazione giurisprudenziale che presuppone la pendenza del giudizio e prevede la chiusura dello stesso attraverso una pronuncia avente forma di sentenza che accerta l’avvenuta definizione sostanziale della controversia al di fuori del giudizio. Incerta è la portata della previsione in quanto, se la lettera della norma evoca una sua applicabilità ai soli giudizi pendenti, la dottrina ne ha ipotizzato l’applicabilità pure ai contenziosi solo potenziali perché relativi, ad esempio, a tributi oggetto di avvisi di accertamento per i quali i termini di ricorso non sono ancora decorsi (così TOSI, Il delicato rapporto tra autorità e consenso in ambito tributario: il caso della transazione fiscale, in Giustizia tributaria, 2008, 25). Sembra poi da escludersi che la transazione possa riguardare controversie aventi ad oggetto diritti di rimborso azionati dal contribuente, non sussumibili tra le liti su tributi di cui al comma 1 dell’art. 182 ter l.f. (DEL FEDERICO, op. cit., 2380). Una grave questione che si è posta con riguardo a tale piano effettuale, è quella dell’eventualità di una caducazione del concordato omologato, per annullamento o risoluzione ai sensi dell’art. 186 l.f.. In tale evenienza, qual è la sorte della transazione fiscale perfezionatasi con l’adesione alla proposta dell’amministrazione finanziaria ? Quanti individuano nell’istituto un accordo di natura novativa, al pari della conciliazione giudiziale e dell’accertamento con adesione, giungono a sostenere la resistenza della transazione alle vicende del concordato, mentre quanti valorizzano l’inserimento della transazione nel piano concordatario quale sua parte integrante, concludono evidenziando come la sorte della transazione stessa debba condividere gli esiti del concordato da cui dipende (per una sintetica esposizione delle diverse tesi v. MARINI, op. cit., 1207). Parte della dottrina (DEL FEDERICO, op. cit., 2381) ritiene che una volta venuto meno il concordato “non possono che consolidarsi le pretese incartate negli atti impositivi e cristallizzate nelle certificazioni emesse dall’Ufficio finanziario e dall’agente della riscossione”. Ancor più problematica appare poi, nel caso di risoluzione o annullamento del concordato, la pur ipotizzata (ed anzi affermata dall’Agenzia delle entrate nella citata circ. n. 40/E) ripresa dei contenziosi già pendenti e, quindi, definiti con sentenza di cessazione della materia del contendere, data la forza preclusiva del giudicato (critico sul punto MARINI, op. cit., 1207-1208) e la natura impugnatoria del processo tributario (DEL FEDERICO, op. cit., 2381). Il trattamento dei crediti Si deve ora esaminare la portata dell’istituto in esame rispetto al problema del trattamento dei crediti fiscali e previdenziali. Il primo punto oggetto di verifica è il seguente: la transazione fiscale permette di conseguire l’obiettivo di falcidiare i crediti erariali e previdenziali, ovvero di falcidiarli in misura superiore a quella consentita in via ordinaria (cioè senza avvalersi dell’istituto in esame) ? Per rispondere a tale domanda, decisiva al fine di verificare le prospettive di successo dell’istituto e la sua portata applicativa, occorre prendere le mosse dall’illustrazione (necessariamente sommaria) del quadro dei limiti normativi relativi alla differenziazione del trattamento dei crediti prelatizi, operanti in via generale nel caso di concordato preventivo non accompagnato da transazione fiscale, tenendo conto dell’impossibilità, ad oggi, di individuare orientamenti interpretativi sufficientemente consolidati. Va premesso che l’astratta falcidiabilità dei crediti, in particolare, fiscali non presenta problematiche particolari laddove si tratti di crediti chirografari. L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria non è mai stata di ostacolo a detta falcidia, ammessa nel vigore della vecchia disciplina del concordato preventivo (ove i crediti privilegiati dovevano essere sempre pagati per intero e i chirografi dovevano essere soddisfatti almeno per il 40%) e ciò per l’operatività, in ambito concorsuale, di un principio di pari rilievo e posizione dei creditori, i quali affidavano la differenziazione del rispettivo trattamento esclusivamente alle cause legittime di prelazione inerenti i rispettivi crediti, restando irrilevante ai fini del concorso la natura fiscale o meno dei crediti stessi. Inoltre, requisito di ammissione alla procedura concordataria era rappresentato dalla convenienza della proposta, la quale escludeva che la falcidia dei chirografari potesse comportare un trattamento deteriore rispetto a quello conseguibile in sede fallimentare. I dati positivi afferenti alla nuova disciplina del concordato preventivo, come risultante dagli interventi riformatori succedutisi dal marzo 2005 ad oggi, sono: - eliminazione del controllo di convenienza della proposta di concordato rispetto all’alternativa fallimentare: il tribunale deve limitarsi al controllo della completezza della documentazione e della regolarità della stessa; - possibilità di differenziazione del trattamento dei creditori con la formazione delle classi (art. 160, 1° comma, lett. c) e d), l.f.: il piano può prevedere la suddivisione dei creditori in classi secondo posizione giuridica e interessi economici omogenei e trattamenti differenziati tra creditori appartenenti a classi diverse); - necessità di rispettare l’ordine delle prelazioni: “il trattamento stabilito per ciascuna classe non può avere l’effetto di alterare l’ordine delle cause legittime di prelazione” (art. 160, 2° comma, l.f.); - possibilità espressa di falcidia dei creditori prelatizi (creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca) solo se è assicurata la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato del bene in caso di liquidazione (art. 160, 2° comma, l.f.: “la proposta può prevedere che i creditori muniti di diritto di privilegio, pegno o ipoteca non vengano soddisfatti integralmente, purché il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione”); - il diritto di voto è riconosciuto esclusivamente ai creditori chirografari ma non a quelli prelatizi, nel presupposto che questi debbano ricevere il pagamento integrale del proprio credito (art. 177 l.f.: “Qualora i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca rinuncino in tutto o in parte alla prelazione, per la parte del credito non coperta dalla garanzia sono equiparati ai creditori chirografari; la rinuncia ha effetto ai soli fini del concordato. I creditori muniti di diritto di prelazione di cui la proposta di concordato prevede, ai sensi dell’articolo 160, la soddisfazione non integrale, sono equiparati ai chirografari per la parte residua del credito”). Da tali dati, da coordinarsi evidentemente con i principi di cui agli artt. 2740 e 2741 c.c. secondo cui il debitore risponde dei suoi debiti con tutti i suoi beni, presenti futuri mentre i creditori hanno uguale diritto di essere soddisfatti sui predetti beni del debitore, salve le cause legittime di prelazione, si è desunto, in una prima prospettiva, che non è possibile prevedere il pagamento di un creditore prelatizio se non in quanto il creditore prelatizio di rango poziore sia stato soddisfatto integralmente (BOZZA, Formazione delle classi e alterabilità delle graduazioni legislative, in Fallimento, 2009, 7 e ss.; in senso conforme, Trib. Messina, 18.2.2009, in Il Fallimento, 2010, 79, con nota di BOTTAI, Trattamento dei creditori privilegiati, nuova finanza e rapporto fra classi e privilegi, sia pure con riguardo all’omologa previsione dettata dall’art. 124 l.f. in tema di concordato fallimentare; Trib. Treviso, 11.2.2009, in Fallimento, 2009, 1439). Secondo tale impostazione, ne deriverebbe ulteriormente l’inammissibilità di classi di creditori prelatizi, essendo ammesso un trattamento differenziato esclusivamente dei creditori chirografari, raggruppati per omogenee posizioni giuridiche e interessi economici. I crediti fiscali e previdenziali chirografari potrebbero pertanto ricevere un trattamento diverso e deteriore rispetto a quello di altri creditori di pari rango ma di diversa posizione giuridica e interesse economico. La falcidia dei creditori prelatizi sarebbe consentita unicamente nei limiti dell’incapienza del bene oggetto della garanzia, con il concorso degli altri presupposti prescritti dalla legge (in particolare, l’allegazione di un’apposita relazione attestativa) e comporterebbe in definitiva il declassamento al rango chirografario della quota del credito prelatizio destinata all’insoddisfazione (salvo stabilire, il che è oggetto di acceso dibattito, quale sia il trattamento riservato alla parte insoddisfatta del credito prelatizio e se sia possibile o, addirittura, doveroso il trattamento “a zero” di tale quota residua: sul punto v. GUIOTTO, op. cit., 1284; BOTTAI, op. cit., 89). Si aggiunge che, laddove il piano concordatario prevedesse un apporto finanziario esterno (la c.d. nuova finanza), tali risorse aggiuntive potrebbero essere assegnate ai creditori senza soggiacere alle regole afferenti alla responsabilità patrimoniale del debitore e al concorso dei creditori e, dunque, con piena libertà, essendo irrilevanti le regole appena illustrate (in dottrina STASI, Obbligatorietà o facoltatività della transazione fiscale ?, nota a Trib. Monza, 15.4.2010, cit., in Fallimento, 2011, 89; in giurisprudenza, Trib. Pescara, 2.12.2008 e Trib. Pordenone, 21.10.2009, entrambe segnalate nella rassegna di giurisprudenza curata da FILOCAMO, Le condizioni di ammissibilità del concordato preventivo, in Fallimento, 2010, 1461; così ancora Trib. Messina, 18.2.2009, cit.. Ma, in senso contrario, NORELLI, Il controllo del tribunale sulla domanda di concordato preventivo, relazione all’incontro di studi organizzato dal C.S.M. a Roma sul tema: “Questioni del diritto della crisi d’impresa nella prospettiva interdisciplinare”, 14-16.6.2010, 36, secondo cui le regole di cui all’art. 160 l.f. attengono al piano concordatario in quanto tale, indipendentemente dalla provenienza delle risorse utilizzate per la sua esecuzione). L’istituto della transazione fiscale introduce, invece, la possibilità di differenziare il trattamento dei crediti tributari prelatizi e di inserirli in classi, senza preoccuparsi della capienza o meno dei beni posti a garanzia degli stessi. Ciò perché l’eccezionalità della disciplina di cui all’art. 182 ter c.p.c. consente una deroga alla disciplina generale del trattamento dei creditori prelatizi di cui all’art. 160 l.f. (in tal senso Trib. Roma, 19-20.4.2010, in www.ilcaso.it, doc. n. 2253/2010. Sulla stessa lunghezza d’onda si colloca Cass., sez. I, 22.3.2010, n. 6901, la quale afferma il carattere di norma eccezionale della disposizione di cui all’art. 182 ter l.f., inidonea a fondare un principio generale di falcidiabilità dei crediti prelatizi nel contesto normativo vigente all’indomani dell’entrata in vigore del d.lg. 9.1.2006, n. 5. Per la verità tale sentenza argomenta che, in concreto, l’interesse del proponente il concordato alla transazione fiscale sarebbe stato di fatto assente in virtù del “necessario collegamento con l’inderogabile trattamento degli altri crediti privilegiati che debbono essere soddisfatti per intero con conseguente trascinamento di quelli tributari”. Sembrerebbe trattarsi di una vera e propria abrogazione di fatto della norma la quale, tuttavia, non trova riscontro nella giurisprudenza di merito anche successiva che si è occupata del tema, propensa invece ad ammettere la falcidiabilità dei crediti privilegiati fiscale e previdenziali). In particolare, a sostegno dell’eccezionalità della previsione dell’esclusione dell’iva dall’area della transigibilità (da cui deriva la necessità del suo pagamento integrale), si osserva che l’applicazione congiunta della regola del necessario rispetto dell’ordine delle cause legittime di prelazione, vanificherebbe l’operatività del secondo comma dell’art. 160 l.f. nella parte in cui ammette il pagamento parziale dei crediti prelatizi, sia pure a determinate condizioni, imponendo il pagamento intergale di tutti i (numerosi) crediti di rango poziore (Trib. La Spezia, 2.7.2009, in www.ilcaso.it, doc. n. 1883/2009 e in Dir. fallim., 2009, II, 487, con nota di FAUCEGLIA, La transazione fiscale e la domanda di concordato preventivo). Gli unici limiti da osservare sarebbero quelli relativi all’esclusione dalla falcidia dei crediti iva e delle ritenute operate e non versate nonché quello nascente dalla condizione che sia comunque osservato l’ordine delle cause legittime di prelazione, nel senso che il creditore di rango inferiore non possa ricevere più di quanto spettante al creditore di rango poziore (o, simmetricamente, che quest’ultimo non possa ricevere di più di quanto spettante al creditore successivo) e che, quanto al credito chirografario, questo non possa ricevere un trattamento differenziato rispetto a quello migliore riservato agli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di formazione di classi, ai creditori aventi la medesima posizione giuridica e interessi omogenei (art. 182 ter l.f. come modificato dalla l. 2/2009. Dubita dell’innovatività di tali regole rispetto al disegno normativo generale di cui all’art. 160, 2° comma l.f., LO CASCIO, Osservazioni alla modifica dell’art. 182 ter l.f., in Fallimento, 2009, 6, secondo il quale dette regole sarebbero già ricavabili da tale norma). Le regole di trattamento dei creditori individuate dall’art. 182 ter l.f., quantomeno relativamente al trattamento dei crediti prelatizi, appaiono così disallineate e non sovrapponibili a quelle di cui all’art. 160 l.f. (così ROCCO, op. cit., 507). D’altra parte, sul piano “operativo” l’istituto acquisterebbe una sua specifica valenza consentendo più ampi margini di manovra del proponente nel trattamento dei crediti. Esso offrirebbe cioè la possibilità di dare ai creditori prelatizi un trattamento deteriore e di liberare risorse per il soddisfacimento dei creditori chirografari. L’applicazione delle regole di trattamento speciali di cui all’art. 182 ter l.f. sarebbe alternativa rispetto all’applicazione delle regole generali di cui all’art. 160 2° comma l.f. ed in tal senso si chiarisce la portata della c.d. facoltatività della transazione fiscale: il proponente può presentare la transazione ove intenda assoggettare il piano alle regole speciali, mentre non utilizzerà l’istituto laddove preferisca l’applicazione delle regole generali (perviene a tale conclusione anche LA CROCE, Autonomia endoconcorsuale e non obbligatorietà della transazione fiscale nel concordato preventivo, cit., 151) Deve segnalarsi, tuttavia, come la riportata interpretazione dell’art. 160, 2° comma, l.f. e delle regole di trattamento dei creditori prelatizi nei concordati privi di transazione fiscale sia tutt’altro che pacifica. Si fa strada, in particolare, il diverso orientamento secondo il quale l’art. 160, 2° comma, l.f. non imporrebbe l’integrale pagamento in via progressiva dei creditori prelatizi ma consentirebbe, nel caso di incapienza dei beni oggetto di prelazione, la soddisfazione graduata e decrescente degli stessi creditori nonché la loro suddivisione in classi (App. Torino, 14.10.2010, in Fallimento, 2011, 349, con nota di GENOVIVA, La relazione del professionista sulla congruità del trattamento riservato ai privilegiati. Per una ricostruzione sintetica di tale indirizzo e delle sue ragioni v. PERACIN, Concordato preventivo e cessio bonorum con classi: trattamento dei creditori privilegiati generali e inquadramento giuridico del “vantaggio differenziale”, in Dir. fallim., 2011, 45 ss.). Su questa strada, appare evidente la perdita di parte del “vantaggio competitivo” della transazione fiscale sul piano effettuale del trattamento dei creditori. La specialità del trattamento dei creditori prelatizi nel caso di transazione fiscale sarebbe individuabile unicamente nella soppressione del limite della capienza del bene oggetto di prelazione, di cui all’art. 160 2° comma l.f.. Conclusioni Al termine dell’analisi dei diversi profili dell’istituto, si deve tentare una valutazione complessiva dello stesso e una risposta alle domande formulate alla partenza dell’itinerario seguito. Alla luce della rilevata facoltatività della transazione fiscale, della non vincolatività del diniego dell’amministrazione ai fini del trattamento dei crediti e dell’eccezionalità delle previsioni di cui all’art. 182 ter l.f., il proponente del concordato preventivo viene ad avere la seguente alternativa: proporre un concordato c.d. puro, nel quale dovrà offrire ai prelatizi non meno di quanto ad essi verrebbe dalla liquidazione dei beni oggetto di prelazione ma potrà trattare il credito iva e per ritenute alla stregua di un qualsiasi credito privilegiato (punto sul quale si registrano, tuttavia, prese di posizione perplesse, quale quella di PISELLI, op. cit., 11), restando peraltro esposto alla possibilità di accertamento di maggiori imposte e contributi; ovvero proporre la transazione mirando al conseguimento del c.d. consolidamento della propria posizione fiscale e garantendosi la possibilità di un trattamento dei prelatizi deteriore, salva però la necessità di pagamento integrale (ovvero solo dilazionato) dei crediti iva e relativi a ritenute operate e non versate. La transazione fiscale determina dunque un diverso assetto delle regole di trattamento dei crediti privilegiati, assetto che tuttavia non libera necessariamente maggiori risorse per gli altri creditori (non fiscali né previdenziali), dovendo esservi un concreto esame dei possibili scenari a seconda della presenza e dell’importanza di crediti non soggetti a transazione. DOTT. NICOLA COSENTINO, GIUDICE DELEGATO TRIBUNALE DI VARESE

 

 


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